Umsatzsteuer – Rückwirkender Vorsteuerabzug bei Rechnungsberichtigung

Nach einem Erlass des FinMin Brandenburg kann der Vorsteuerabzug im Fall der Rechnungsberichtigung nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung vorgenommen werden. Der Vorsteuerabzug ist vielmehr erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung möglich. Sofern Unternehmer eine rückwirkende Berichtigung des Vorsteuerabzugs beantragen oder Aussetzung der Vollziehung beantragen, sind diese Anträge abzulehnen (Erlass des FinMin Brandenburg vom 9. 3. 2011 – 31 – S 7300 – 3/10).
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Die Auffassung des FinMin Brandenburg entspricht der (noch) herrschenden Ansicht, nach der ein rückwirkender Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist . Diese Ansicht ist durch das EuGH-Urteil in der Sache „Pannon Gép“ ins Wanken geraten, weil der EuGH einen rückwirkenden Vorsteuerabzug für möglich erachtet  hatte (EuGH-Urteil vom 15. 7. 2010 – C-368/09, Rs. Pannon Gép).
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\r\n Der BFH hat die Frage der Rückwirkung in einer aktuellen Entscheidung ausdrücklich offen gelassen; hingegen haben die Finanzgerichte Rheinland-Pfalz und Berlin-Brandenburg eine Rückwirkung abgelehnt (BFH-Urteil vom 2. 9. 2010 – V R 55/09, Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. 9. 2010 – 6 K 2089/10, Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 22. 2. 2011 – 5 V 5004/11, n. v.). Eine höchstrichterliche Interpretation des EuGH-Urteils durch den BFH steht damit noch aus. Lässt man die Rückwirkung zu, entstehen keine Zinsen gemäß § 233a AO (Bernd Rätke, Vorsitzender Richter am FG Berlin-Brandenburg, BBK-Herausgeber).
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\r\n Quelle: Erlass des FinMin Brandenburg vom 9. 3. 2011 – 31 – S 7300 – 3/10

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Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 09.03.2011 – 31 – S 7300 – 3/10

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Umsatzsteuer: Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs aus berichtigten Rechnungen – EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010, C-368/09, Rs. Pannon Gép Centrum kft.

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In seinem Urteil vom 15. Juli 2010, C-368/09 führt der EuGH aus, dass der aufgrund fehlerhafter Angaben in einer Rechnung ursprünglich zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuerabzug erhalten bleibt, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte (ordnungsgemäße) Rechnung zugeleitet hat.

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Nach bestehender – und von der Rechtsprechung des BFH bestätigten – Verwaltungsauffassung ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig alle Voraussetzungen erfüllt sind. Voraussetzung ist u. a. der Besitz einer nach den Vorschriften der §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG. Im Falle der Rechnungsberichtigung oder -ergänzung kann der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat (vgl. auch Abschnitt 15.2. Abs. 5 UStAE). Eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt, zu dem erstmalig ein Vorsteuerabzug hätte vorgenommen werden können, tritt bei einer Berichtigung oder Ergänzung der fehlerhaften oder unvollständigen Rechnung nicht ein.

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Ich bitte die Auffassung zu vertreten, dass der EuGH mit diesem Urteil nicht entschieden hat, dass eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt. Vielmehr ist die derzeitige Verwaltungsauffassung beizubehalten.

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Dem EuGH-Urteil sind keine Aussagen zu entnehmen, die zu einer Änderung der bisherigen Verwaltungsauffassung führen, denn der EuGH hat an keiner Stelle eine Aussage getroffen, wonach eine wirksam berichtigte Rechnung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs zurückwirkt. Dem EuGH ist die Frage zum Zeitpunkt der Gewährung des Vorsteuerabzuges gar nicht gestellt worden.

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Obwohl der EuGH in seiner Entscheidung auch Artikel 167 der MwStSystRL zitiert, hat er die Fragen des vorlegenden Gerichts erkennbar so aufgefasst, dass zu klären ist, ob die formellen Voraussetzungen des ungarischen Rechts an die berichtigte Rechnung mit der MwStSystRL vereinbar sind (Rn. 36 des Urteils). Im Übrigen ist der EuGH im Rahmen seiner Urteilsbegründung weder auf die Vorschrift des Artikel 179 MwStSystRL, die den verfahrensrechtlichen Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs regelt, noch auf seine einschlägigen Erkenntnisse im Urteil vom 29.4.2004 in der Rechtssache C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel) eingegangen. Nach Artikel 179 Abs. 1 MwStSystRL ist der Vorsteuerabzug in dem Steuerzeitraum vorzunehmen, in dem „das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird”, demnach auch eine ordnungsgemäße Rechnung im Sinne des Artikel 178 Buchstabe a i. V. m. Artikel 226 MwStSystRL vorliegt.

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Zwischenzeitlich hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in einem Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO die bisherige nationale Regelung bestätigt (Beschluss vom 22. Februar 2011, 5 V 5004/11).

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Das Finanzgericht führt zu dem EuGH-Urteil in der Rs. Pannon Gép Centrum kft. u. a. aus:

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„Der Vorsteuerabzug ist in den Streitjahren auch nicht aus den korrigierten Rechnungen zu gewähren, da die Rechnungskorrektur keine Rückwirkung entfaltet.

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Auf die Vorlage des BFH vom 21.3.2001 (V R 33/01 ,BFH/NV 2002, 886) hat der EuGH mit Urteil vom 29.4.2004 (C-152/02 -Terra Baubedarf-, Slg. 2004, 5583) entschieden, dass Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste EG-Richtlinie) so auszulegen ist, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden dort genannten erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass nämlich die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung, die auch in der ab 2004 gültigen Fassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Niederschlag findet, schließt den Vorsteuerabzug zu einem Zeitpunkt, in dem eine (ordnungsgemäße) Rechnung (noch) nicht vorliegt, aus. Dies ist von der anschließenden Rechtsprechung des BFH bestätigt worden (vgl. Urteile vom 01.07.2004 V R 33/01 , BStBl 2004 II S. 861; vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl 2009 II S. 774; Beschluss vom 3.8.2009 XI B 32, 33/09, juris). Eine Änderung dieser Beurteilung aufgrund der Entscheidung des EuGH vom 15.7.2010 (C-368/09) hält der Senat nicht für geboten (vgl. dagegen Anmerkungen zum EuGH-Urteil vom 15.7.2010 von Martin, BFH/PR 2010, 389 und Wäger, DStR 2010, 1478 sowie Sterzinger, UR 2010, 700).

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In dieser Entscheidung hat sich der EuGH (lediglich) mit der Frage befasst, ob der Vorsteuerabzug nach nationalem Recht ausgeschlossen werden darf, wenn die Rechnung ursprünglich eine falsche Angabe enthielt, deren spätere Berichtigung nicht alle in den maßgeblichen nationalen Vorschriften enthaltenen Voraussetzungen erfüllt. Er hat klargestellt, dass die Mitgliedstaaten die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht nach eigenem Gutdünken von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt von Rechnungen abhängig machen dürfen, die in der MwStSystRL nicht ausdrücklich vorgesehen sind. Habe der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine den Anforderungen der MwStSystRL entsprechende berichtigte Rechnung zugeleitet, dürfe der Vorsteuerabzug nicht versagt werden. Obgleich die Ausführungen des EuGH im Ergebnis eine rückwirkende Anerkennung des Vorsteuerabzugs in dem konkreten Fall bedeuten, sind sie nach Ansicht des Senats indessen nicht dahingehend zu verstehen, dass der Vorsteuerabzug nunmehr, in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung, grundsätzlich rückwirkend zulässig sein soll (so auch Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.9.2010 6 K 2089/10, UR 2010, 863). Denn es ist davon auszugehen, dass der EuGH sich in diesem Fall mit Art. 179 MwStSystRL bzw. Art. 18 Abs. 1 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie sowie seiner grundlegenden Entscheidung vom 29.4.2004 (Terra Baubedarf a.a.O.) auseinandergesetzt hätte. Außerdem hatte der EuGH keine Veranlassung, zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Stellung zu nehmen, da dies nicht Gegenstand der Vorlagefrage war (vgl. Nieskens, Anmerkung 1 zum EuGH-Urteil vom 15.7.2010 UR 2010, 697). Die Ausführungen sprechen in ihrer Gesamtheit vielmehr dafür, dass der EuGH den Vorsteuerabzug nicht an einem offensichtlichen Fehler, der die erforderlichen Rechnungsangaben nicht betraf, scheitern lassen wollte. Schließlich hat der EuGH im Urteil vom 15.7.2010 erneut ausdrücklich auf das Vorliegen aller materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug abgestellt.”

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Sofern sich Steuerpflichtige auf die EuGH-Rechtsprechung berufen und beantragen, dass die Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung zurückwirkt, sind diese Anträge und ebenso Anträge auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 AO im Zusammenhang mit Einspruchsverfahren nach wie vor abzulehnen.

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Über beim Finanzgericht anhängige Verfahren zu dieser Thematik bitte ich mich auch weiterhin zu unterrichten.

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